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“一带一路”PPP项目税收风险与应对

?【基金项目】黑龙江省哲学社会科学研究规划项目“‘一带一路’下黑龙江省PPP项目供给效率问题研究”(项目编号:17JYE405)。

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樊千(教授)?? 邱晖(教授)(哈尔滨学院 黑龙江哈尔滨 150086

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【摘要】? 基础设施的互联互通是“一带一路”倡议的主要内容,面对基础设施建设的巨大融资需求,PPP项目模式有着巨大的发展空间。文章认为,由于不同国家税制间存在差异、国际税收协定不完善以及沿线各国缺少与PPP相关的税收优惠等原因,“一带一路”PPP项目需要面对比较复杂的税收环境。对东道国及本国相关税制缺乏深入了解和精准把握、国际税收协调出现偏差以及不适当的避税行为都会给参与“一带一路”PPP项目的中国企业带来税务风险。为了强化对税务风险的控制,企业应提高对税务风险管理的重视程度,积极开展税收筹划并在遵纪守法的前提下合理开展避税活动。

【关键词】?? 一带一路;PPP;国际税收协定;税收筹划;避税

【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812201916-0004-04

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“一带一路”倡议得到了许多国家的积极响应。“一带一路”沿线大多为新兴经济体和发展中国家,基础设施的建设势必成为“一带一路”倡议推行过程中的一项重点内容。参与“一带一路”沿线国家的基础设施建设是中国企业走出国门的重大机遇。由于基础设施项目的建设具有投资大、周期长的特征,因此“一带一路”的建设也是一个长期持续高额投资的过程,融资是制约这个过程顺利推进的一个重要的因素。将PPP引入到“一带一路”建设有助于缓解融资困境并提升基础设施的供给效率,在实践中已经可以观察到一些成功的案例。中国企业通过PPP模式与“一带一路”沿线国家政府及当地企业建立起利益共同体,实现了多方共赢的局面。然而,PPP的运行非常复杂,企业能否获得预期中的收益水平取决于众多变量的影响。其中,税收是企业不可忽视的重要影响因素之一,不同国家的税制差异给跨国PPP项目的税收管理造成了很大的困难,对参与“一带一路”PPP项目的中国企业来讲,加强对跨境PPP项目的税收筹划,有助于减少由于税务管理不当带来的不必要的损失。

一、“一带一路”倡议下PPP应用的现状

政府部门在提供公共物品时会受到自身财力的限制,而且非市场化的运行方式造成政府部门在项目管理上的低效率。为此,英国政府率先将社会资本引入到公共物品的提供中来,通过与社会资本的合作共同完成公共物品的供给,形成了所谓的PPPPublic Private Partnership)模式。实际应用中,PPP模式往往表现为政府部门与社会资本在基础设施领域所达成的长期合作伙伴关系。政府部门对基础设施的质量提出要求并实施监管,而项目的设计、建设、运营、维护等工作一般由社会资本加以承担,其收入来源于政府付费或者是使用者付费。PPP模式能够推动基础设施的建设并带来多方共赢的结果,近年来得到了广泛的应用。

“一带一路”沿线有60多个国家和地区,其中,超过75%是发展中国家,虽然人口总量超过世界总人口的六成以上,但GDP的总量占世界GDP总量的不到三成(温来成、

孟巍,2017)。“一带一路”沿线国家经济发展的速度很快,存在巨大的人口红利,资源储备也非常丰富,拥有巨大的发展潜力。“一带一路”建设的优先领域是基础设施的互联互通,要逐步形成连接亚欧非以及亚洲各次级区域的基础设施网络。测算显示,20162020年间,“一带一路”沿线国家基础设施需求总量约为8万亿美元到10万亿美元。“一带一路”倡议的实施包含着大量公共领域的基础设施建设项目,如轨道交通、能源、电信等,因此,PPP模式对于推动“一带一路”建设大有可为。20175月,习近平总书记在北京召开的“一带一路”国际合作高峰论坛上提出,“我们要建立稳定、可持续、风险可控的金融保障体系,创新投资和融资模式,推广政府和社会资本合作,建设多元化融资体系和多层次资本市场,发展普惠金融,完善金融服务网络”。作为“一带一路”国际合作高峰论坛成果之一,国家发展改革委和联合国欧洲经济委员会共同签署了《“一带一路”PPP合作谅解备忘录》。国家发展改革委还会同13个部门和单位,共同建立“一带一路”PPP工作机制,与沿线国家在基础设施等领域加强合作,积极推广PPP模式。由于“一带一路”沿线的发展中国家基础设施不完善,除了交通运输和水利等传统PPP应用较广泛的领域之外,通信和能源类的项目也存在巨大的应用空间。近年来,PPP模式在“一带一路”倡议推进过程中得到了越来越广泛的使用,发展势头十分迅猛。PPP的应用使得“一带一路”倡议更加容易与沿线国家自身的发展战略相对接,形成多方优势互补,也为中国企业走向世界创造了机遇。

二、“一带一路”PPP项目面临的税收环境

(一)税制差异易引发税收风险

PPP项目一般而言都是大型的基础设施建设项目,在PPP项目的采购、建设、运营等各个阶段,都会涉及到税收的征缴。“一带一路”沿线国家的税收制度存在很大的差别,有些国家以所得税作为主体税种,有些国家以商品税作为主体税种,有些国家则是所得税与商品税并重。每个国家都有自己独特的税收制度,优惠政策也是大相径庭。具体到一个PPP项目,在不同的国家,会面临着大不相同的税收结构。各国税收征管制度上的差异也导致企业面临着复杂的税收环境。比如,同样的抵税票据,在某些国家可以正常用于抵税,而在另外一些国家则无法正常用于抵税,这源于不同国家对于税务票据的合法性、合规性设定了不同的认定标准。另外,“一带一路”沿线一些国家政局不稳定,这些国家出现政府违约或者税制突变的可能性很大。

(二)国际税收协定不完善

因为不同国家税制结构上存在差异,因此,对于国际工程项目而言,需要政府之间就税收问题达成某种一致,就各国政府之间的税收管理权加以协调和规范。从操作层面看,世界上大部分国家在税收管理上实行的是双重管理权,是居民管理权和来源地管理权的一种叠加形态,这就造成了双重征税的问题。中国企业参与“一带一路”沿线其他国家的PPP项目,可能会面临被中国政府以及东道国政府双重征税的问题。为了加强税收合作,解决双重征税的问题,我国已经与大部分“一带一路”沿线一些国家签订了双边税收协定。但仍有部分国家至今未与我国签订双边税收协议。在实际操作的层面上,各个国家税务当局在征税时偏离税收协定的情况时有发生。

(三)沿线国家税制中普遍缺少与PPP相关的税收优惠

“一带一路”沿线国家以发展中国家为主,税收制度的建设比较滞后,虽然PPP模式的应用日益广泛,但与PPP配套的税收制度仍然相当缺乏,税收优惠力度明显不足。与PPP相关的税收优惠零散地分布在各个税种当中,缺少PPP专属优惠。现有的税收优惠一方面适用的面比较窄,主要集中在环境保护和污水处理等方面,一方面适用的期间较短,与PPP项目动辄十数年甚至几十年的时限难以匹配。针对PPP项目的各种税项的叠加最终可能会让PPP项目不得不面临高税率。在税收抵免方面,根据我国《企业所得税法》的相关规定,企业在境外所得已经在东道国缴纳所得税的,在国内缴纳所得税时可以在应纳税所得额中直接予以抵免,或者对企业在国外持股的股息和红利等进行间接的抵免。间接抵免在我国遇到的最大障碍是间接抵免层次不明确的问题,尽管《企业所得税法》中加入了关于间接抵免的相关规定,《企业所得税法实施条例》中也明确了间接抵免的条件,但对于多层次抵免的问题并未做出任何明确的规定,这势必会增加以多层次公司形式来开展跨国经营的企业的税收负担,从而对我国企业参与“一带一路”PPP工程项目产生负面的效应。

(四)我国的税收支持政策

为了推进“一带一路”建设,我国政府出台了一系列的税收政策。在出口退税方面,为了鼓励国内的企业积极参与对外的投资活动,国家不断加大出口退税的适用范围和力度。根据我国相关政策的规定,在海外其他国家承包工程项目视同为出口业务,可以按照规定申请相应的税收退还。另外,对于以融资租赁方式租赁给境外承租人的,只要租赁的期限达到5年或5年以上,在向海关报关并且租赁货物实际离境,可以享受增值税和消费税的出口退税政策。在纳税服务方面,为了解决企业不熟悉“一带一路”沿线国家税制、难以有效评估海外工程项目税收风险的问题,我国的税务机关通过税务咨询平台、建立专门网站等措施及时解读政策,为企业提供咨询服务,支出企业走出去。

三、企业参与“一带一路”PPP项目的税务风险

(一)对东道国税收制度认知不足引发的税务风险

在“一带一路”PPP项目中,中国企业面临的一个问题是对当地的税收制度缺乏足够的了解,没有能够按照当地税法的要求来规范地进行纳税的申报和管理。针对工程项目,不同国家的征税方法有很大的差异,不同国家的所得税税率也存在很大的差异,对于参与“一带一路”沿线国家PPP项目的中国企业来讲,不仅要了解东道国的征税方法以及所得税税率,还需要对东道国的增值税、营业税、印花税、进出口关税、社会保险等进行通盘考虑;需要了解项目所在地的地方政府会对PPP项目征收哪些税费,如服务设施费用或者其他的各种杂项费用等。此外,企业还要了解关于成本费用抵扣的政策、折旧的政策以及亏损递延的处理等等。同时中国企业尤其要关注PPP项目的税收优惠情况,明确自己究竟要满足哪些条件、遵循何种程序才能享受到相应的税收优惠。在税收征管的环节,不同国家税务机关征税管理的力度也不一样,中国企业要主动适应东道国税收征管的节奏,做好迎接税务检查和审计的准备。从实际案例中发现,许多中国企业由于对东道国税制缺乏足够了解而导致承担了本可避免的税负或者失去了本可享受的税收优惠,或者由于一些预料之外的原因被东道国实施税收处罚。

(二)对本国税收制度认知不足引发的税务风险

对于从事海外PPP项目的企业而言,还要注意如果项目中所需要的某些原材料、设备等是从中国进口的话,是可以享受出口退税政策的。对于向境外提供的国际运输服务、设计服务等,也可以按政策享受相应的出口退税。如果企业不熟悉这些出口退税政策,不能充分享受出口退税的好处,就会给企业带来很大的经济损失。一般而言,PPP项目公司都是在东道国进行注册,直接以中国企业身份进行参与的情况比较少见。即便如此,由于海外PPP项目涉及到中国居民在海外获得收入、项目公司的利润分配等事项,仍然要涉及到中国的税制,企业一旦在税收的统筹规划上出现漏洞,就会面临重复征税的风险。

(三)国际税收协调出现偏差引发的税务风险

企业在海外从事PPP项目,不仅需要熟悉东道国的税制,为了避免被重复征税,同样需要熟悉中国的税制并熟悉国际间的税收协调事宜。如果企业不熟悉中国在国际税收上的处理方法,就无法对自己的纳税义务做出统筹的合理化安排,可能会出现在东道国享受免税政策却需要在国内全额缴纳所得税或者由于不能及时取得东道国的完税凭证而导致在国内被二次征税等各种问题,从而造成税收上的损失。除了国际双重征税所带来的风险之外,企业有时还会面临东道国征税范围扩大的风险。根据国际税收协定的相关安排,中国企业参与“一带一路”PPP项目的收入应该在东道国与中国之间合理划分,在控制项目整体税负的前提下保证东道国和中国双方的税收利益。但由于PPP项目各部分收入之间存在极高的关联度,项目执行过程中可能会由于进度结构不合理等原因致使东道国征税范围的扩大,使企业不得不承受更高的税收负担。

(四)避税行为引发的税务风险

中国企业参与“一带一路”PPP项目,为了达到降低项目整体税负的效果,有时会对项目的资本结构进行相应的设计。比如,在所得税税率较高的国家,为了降低税收负担,企业会选择债权融资作为主要的融资方式,由于债权融资所产生的利息支出可以在缴纳所得税之前加以扣除,就可以达到降低项目税负的效果。这种通过资本结构设计的方式来降低项目税负的思路固然可取,但实际操作中要注意把握好相应的度。如果债权融资的比例超过了东道国税法规定的上限,则超出部分不仅无法在税前抵扣,还可能会面临来自东道国的税收调查,除了补交相应税款之外,还可能面临高额的处罚。除了资本结构设计之外,中国企业另一种常见的避税方案是利用国内母公司和东道国子公司之间的关联交易来转让定价,进而达到避税的目的。但是,世界各国对于转让定价的监督机制越来越完善,一旦被查实存在转让定价的行为,不仅要补交税款及面临高额罚款,还会损害到企业的声誉。

四、“一带一路”PPP项目税务风险控制

(一)提高对“一带一路”PPP项目税务风险管理的重视程度

中国企业参与“一带一路”PPP项目,往往更加重视项目的投资环境、运行模式及盈利水平等,而对税务风险把控意识比较淡薄。要做好“一带一路”PPP项目的税务风险管理,首要的一点就是企业在主观层面上要真正重视起来,提高税务风险防范意识,加强对于税收制度的研究。企业应该在财务、法务等相关部门,抽调专门的人力负责处理涉税事务,在企业内部建立起针对跨国PPP项目税收政策和税务处理的研究机制,密切关注东道国和国内税收政策的新变化,敏锐发现潜藏的税收风险,定期向企业的管理层报告与税务处理相关的重大事项。加强与东道国及国内税务机关的沟通,尽量避免出现对税收政策理解不完整或者出现误读的情况。另外,由于“一带一路”沿线国家税制十分复杂,对于企业的税务管理人员也提出了更高的要求。目前来看,通晓国际税收的人才主要集中在大企业,中小企业中熟悉国际税务的人才十分缺乏,而掌握小语种的国际税收人才更是稀少,成为企业进行税务风险控制的一个“硬约束”,企业要注重加强国际税收领域人才的培养,提高从业人员的专业素养。

(二)开展税收筹划

由于跨国PPP项目的纳税事项十分复杂,为了减少由于税务风险带来的损失,企业需要进行科学严密的税收筹划。在合同谈判和签约的阶段,企业重在考虑项目的运行模式并对不同模式下的纳税情况加以比较。比如,企业与东道国政府签订一个总包合同或者分别签订设计、采购、施工三个合同的两种做法下,企业需要承担的税负会有很大的区别。在一个大型的PPP项目中,很多的物资设备可能需要从中国进口,如果企业能够将面向国内的采购合同从PPP项目的总包合同中分离出来单独签约,那么,承包商在物资设备采购环节获得的利润就无须在东道国缴纳所得税,而且还能够享受到国内关于出口退税的相关政策。在项目执行过程中,需要企业进行全面的税务筹划和管理。在项目启动阶段,由于不同国家所得税税率以及与所得税相关的优惠政策存在较大的差别,因此企业要仔细衡量,在签约主体的选择方面要着重考虑所得税负担的影响。在 “一带一路”沿线有些国家的所得税税率比我国低,企业就可以在东道国设立子公司并以子公司作为签约主体参与东道国的PPP项目,降低所得税税负。如果东道国的所得税税率较高,企业可以考虑不在东道国设立常设机构,从而规避东道国的所得税,如果必须设立常设机构,则可以通过缩短项目建设周期的方法来减轻所得税的税负。在项目实施过程中,企业往往会面临据实征收、核定征收等不同的纳税方式,企业要根据东道国的实际情况仔细辨别采用何种纳税方式对自己更为有利。在项目竣工验收的阶段,要特别注意东道国税法中允许税前扣除的成本费用是否符合相应的要求,做好项目尾款的纳税工作,积极配合东道国税务机关的完工审计工作。

(三)合理开展避税活动

企业可以通过多种手段来实现避税的目的。最常见的避税方法是利用国际税收协定以及转让定价。各国政府之间为了平衡各自的税收利益,一般会签订相应的税收协定,这些协议的主要功能是解决双重征税的问题。企业从事“一带一路”PPP项目,一定要学好用好税收协定,运用合理的规则来避免被双重征税的情况。如果PPP项目所在的东道国没有与中国签订税收协定,企业可以通过设立低股权的控股公司进而享受税收协定的有关待遇,减轻在东道国的纳税义务。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润,使公司集团的利润尽可能地在低税国关联企业中实现,是从事跨国PPP项目时常用的一种国际避税手段。转让定价的具体操作方法大体上可以分为五种:一是通过购销业务转让定价。集团企业在与关联企业开展采购、销售等业务时,通过“高进低出”或“低进高出”的定价方法,将收入转移至低税负国家进而达到避税的目的。二是通过有形资产的租赁转让定价。企业在高税率国家购买一项资产,通过收取较低租金的方式将使用权转移给低税率国家的关联企业,该关联企业再以高价出租给第三方关联企业。低税国关联企业从前后两个租金差中获得利润,且由于设备使用过程中提取的折旧可以税前扣除,减轻了出租方应缴纳的所得税。三是以无形资产交易的方式转让定价。关联企业之间转移和使用无形资产不按照常规价格进行从而达到避税的目的。四是借助融通资金转让定价。关联企业可以通过贷款筹集资金的方法来增加利息费用并以此来调增企业所得税的税前扣除额,减少应纳税所得额进而实现避税的目的。五是通过提供劳务来进行避税。当关联企业之间发生劳务经济活动时,提供劳务的一方可以通过对劳务费用的调整来转移利润,从而实现降低税负的目的。利用转让定价来避税要掌握好度,不能逾越东道国相关制度规定的界限。

五、结论

“一带一路”倡议的实施和推进为中国企业“走出去”创造了广阔的空间。“一带一路”沿线国家对基础设施建设存在着巨大的需求,中国企业可以通过PPP的方式参与到这些国家的基础设施建设项目之中。然而,在“一带一路”PPP项目中,机遇与风险是并存的。在企业可能遭受的众多风险中,税收风险直接关系到企业最终的盈利水平,却也容易为企业所忽视。企业参与“一带一路”PPP项目所面临的税收风险,一方面来源于“一带一路”沿线国家复杂的税收环境以及不同国家在税收协调事项上出现的众多矛盾,一方面来源于企业自身对于税收风险控制不到位。要降低企业参与“一带一路”PPP项目的税收风险,既需要中国政府为企业创造更好的税收环境,也需要企业加强对于税收风险的管控。从政府层面看,中国政府应积极参与国际税收规则的制定,积极与“一带一路”沿线国家签订税收协定,争取实现对区域内所有国家的完全覆盖,对于已经签订的税收协定,注重不断完善税收协定中的相关内容,尽量避免重复征税,消除和减少国际逃税。加强对于“走出去”企业的税收监管,自其在境外设立机构开始,其税务登记、所得申报、汇算清缴、税收抵免等均要纳入税务部门的管理。针对“一带一路”PPP项目可能出现的税收争议,政府应积极建立起多边争议解决机制,减少税收摩擦,为跨国PPP项目创造良好的税收环境。从企业层面看,参与“一带一路”PPP项目的中国企业,要始终将税务风险置于总体可控的范围之内。在项目伊始要做好税务的整体规划,在项目进展过程中要进行持续的税务管理。企业要提高对税务风险管理的重视程度,加强税务管理人才的建设,加强与本国以及东道国税务部门的沟通,深入把握项目涉及税制中的诸多细节,提高执行力,将对税务风险的管理融入到企业的日常工作之中。Z

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【主要参考文献】

1?????? 温来成,孟巍.PPP产业基金支持“一带一路”建设的财税政策研究[J.经济研究参考,2017,(23).

2?????? 杨昀,周剑秋.浅析“一带一路”倡议下的国际税收[J.中国管理信息化,2019,(01).

3?????? 王志强.“一带一路”背景下企业涉税问题研究[J.财经界,2019,(01).

4?????? 何艳,李慧思,贾香萍.PPP模式盈利性的研究[J.商业亚博客户端在线,2017,(24.

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封面人物:

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樊千,女,哈尔滨学院副校长,教授,博士。长期从事亚博客户端在线学的教学和研究工作,兼任黑龙江省高教学会常务理事。主要承担亚博客户端在线学、国际亚博客户端在线、经济法等专业课教学工作。承担省市级研究课题6项,出版教材及着作2部。荣获黑龙江省教学成果一等奖1项,黑龙江省哲学社会科学优秀成果三等奖1项,哈尔滨市“助推新跨越社科大调研”活动优秀调研成果一等奖1项,哈尔滨市第十五次社会科学优秀成果奖1项,黑龙江省高教学会优秀高等教育研究成果一等奖1项。研究方向:财务亚博客户端在线理论与方法等。

文章刊登于《商业亚博客户端在线》2019年8月第16期

“一带一路”PPP项目税收风险与应对.pdf

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